6322 Sayılı Kanunla birlikte finansman gider kısıtlaması uygulaması tekrar düzenlendi. Ancak, yürürlük tarihi 01.01.2013 olan düzenleme 8 yıl boyunca Bakanlar Kurulu ve Cumhurbaşkanı’nca, bu yetki kullanılmadığı için hayata geçirilmedi.
Firmaların finansman ihtiyaçlarını borçlanma yerine öz kaynakları ile finanse etmelerini teşvik etmek ve öz kaynaklarını güçlendirmek amacıyla kanunlaşmış ancak uygulanmayan finansman gider kısıtlaması 2021 yılında uygulanma kararı verilmiştir. Kuşkusuz kapsama giren mükelleflere ilave vergi yükü getirecektir.
6322 sayılı Kanunun 37 nci maddesiyle 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle;
Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, (yatırımın maliyetine eklenenler hariç),
işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin
toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak kabul edilmiştir.
Yani finansman gider kısıtlaması, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan kurumlar vergisi mükellefleri hakkında uygulanacaktır.
Ayrıca, finansman gider kısıtlaması uygulamasında, yabancı kaynak ve öz kaynak mukayesesi gerekmekte olduğundan bu düzenleme bilanço esasına tabi gelir vergisi mükellefleri için de geçerli olup işletme hesabı esasına tabi mükellefler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
GİDER KISITLAMASININ UYGULAMA DÖNEMİ
Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.
Dolayısıyla, yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşmış olan kurumlar vergisi mükelleflerinin aşan kısımla sınırlı olmak üzere yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmı, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınacaktır.
Ayrıca, öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynaklara ilişkin olarak faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurlarından, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurları ise %10’luk bu kısıtlamaya tabi tutulmayacaktır.
Gider kısıtlaması kapsamında olup bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükellefleri, her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibarıyla Vergi Usul Kanununa göre çıkaracakları bilanço esas alınmak suretiyle öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yaparak finansman gider kısıtlamasına tabi olup olmayacaklarını tespit edebileceklerdir.
Yıllık dönemde; hesap dönemi olarak takvim yılını kullanan mükelleflerde 31 Aralık tarihli bilanço, özel hesap dönemini kullanan mükelleflerde ise hesap döneminin son günü itibarıyla çıkarılacak bilanço esas alınacaktır.
Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibarıyla dikkate alınacaktır.
01/01/2021 TARİHİNDEN ÖNCEKİ BORÇLANMALARA İLİŞKİN FİNANSMAN GİDERLERİ
Finansman gider kısıtlamasında finansman hizmetinin hangi yılda sağlandığı veya kredi sözleşmesinin hangi yılda yapıldığının önemi bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dönem sonu itibarıyla kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, söz konusu yabancı kaynaklara ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1/1/2021 tarihinden itibaren kesinleşen gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutulacaktır.
Öte yandan, 1/1/2021 tarihinden önce mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşerek tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri gereği 2020 yılı kurum kazancının tespitinde dikkate alınmış olan finansman giderlerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
YABANCI KAYNAKLARA İLİŞKİN GİDER VE MALİYET UNSURLARI
Konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nca 19 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı hazırlanmıştır. Söz konusu tebliğ taslağında yabancı kaynak aşağıdaki gibi tanımlanmıştır.
Yabancı kaynaklar: Bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı olup işletmelerin belirli bir vade sonunda geri ödenmek üzere sağladığı kaynakları ifade etmektedir.
Bu haliyle, finansman gider kısıtlamasına sadece finansal nitelikli borçların değil, ticari borçların da dahil olduğunu görmekteyiz. Dolayısıyla bu anlayışa göre işletmelerin büyük kısmı finansman gider kısıtlamasına tabi olacak ve işletmelere ilave vergi yükü getirecektir.
Dolayısıyla, yabancı kaynak kavramının finansal nitelikli borçlarla sınırlandırılması kanun amacına daha uygun olacaktır.
Gider ve maliyet unsurlarından yatırımın maliyetine eklenenler gider kısıtlaması kapsamı dışındadırlar.
Finansman gider kısıtlaması kapsamında yatırım olarak kabul edilen kıymetlerin maliyet bedelinin hangi unsurlardan oluştuğu Vergi Usul Kanununun 262 nci maddesinde belirlenmiştir. Bu madde ve bu maddeye ilişkin Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde, zorunlu olarak ya da mükellefin ihtiyarında maliyete eklenen yabancı kaynaklara ait gider ve maliyetler gider kısıtlamasına konu olmayacaktır.
Teminat mektubu komisyonları, tahvil ihracı ile ilgili olarak yapılan baskı ve benzeri giderler ile ipotek masrafları gibi herhangi bir yabancı kaynak kullanımına bağlı olmaksızın yapılan giderlerin gider kısıtlamasına konu edilmesi söz konusu değildir.
Aynı şekilde bir finansman gideri olmayıp finansman geliri azalması niteliğinde olan erken ödeme iskontoları veya peşin ödeme iskontoları da gider indirimi kısıtlaması kapsamı dışındadır.
Bir gider veya maliyet unsurunun gider kısıtlamasına konu edilmesi için bunların yabancı kaynak kullanımına ve bu kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmuş olması gerekmektedir.
Öte yandan, kredi sözleşmelerine ilişkin olarak ödenen damga vergisi veya banka havale ücretlerine ilişkin ödenen banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın kullanım süresine bağlı olarak doğmayan gider ve maliyet unsurları gider indirimi kısıtlaması uygulamasına tabi olmayacaktır.
Bu giderlerden kredi faizleri üzerinden hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisi gibi bir yabancı kaynağın işletmede kullanım süresine bağlı olarak doğanların ise gider indirimi kısıtlaması uygulamasına konu edileceği açıktır.
FİNANSMAN GİDERİ YANINDA FİNANSMAN GELİRİNİN DE BULUNMASI
Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmeleri mümkün olmayıp finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerekmektedir.
KUR FARKLARININ DURUMU
Yabancı kaynağın hangi yılda kullanıldığına bakılmaksızın, yabancı kaynak kullanımından doğan kur farkı giderleri 2021 yılı kazancının tespiti de dahil olmak üzere döviz kurlarındaki değişim dikkate alınarak hesaplanan gerçek tutarları ile gider indirimi kısıtlamasına konu edilecektir.
ÖRTÜLÜ SERMAYE, TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI VE BİNEK OTOMOBİLLERDE GİDER KISITLAMASI UYGULAMALARI NEDENİYLE KKEG OLARAK DİKKATE ALINAN FİNANSMAN GİDERLERİNİN DURUMU
İşletmenin kullanmış olduğu yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve kur farkı gibi giderlerin örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya binek otomobillerde gider kısıtlaması uygulamaları nedeniyle zaten kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmamış olduğundan, KKEG olarak dikkate alınmış olan bu kısım finansman gider kısıtlamasına tabi tutarın hesabında dikkate alınmayacaktır.
KISITLANAN FİNANSMAN GİDERLERİNE İLİŞKİN KATMA DEĞER VERGİSİ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (d) bendi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Katma Değer Vergisi yükü içeren finansman giderlerinin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınan kısmının, KDVK’ nın 30/d maddesi gereği indirimi mümkün bulunmamaktadır.
HAS SÖZ
“Aldanma insanların samimiyetine, menfaatleri gelir her şeyden önce.
Vaat etmeseydi Allah cenneti, O’na bile etmezlerdi secde.”
(Mehmet Akif ERSOY)